Клинические диагностические лаборатории (КДЛ) оказывают существенное влияние на систему оказания медицинской помощи, играя ключевую роль в определении состояния пациентов и диагностике заболеваний. Данные, полученные в исследованиях, проведенных в клинической лаборатории, помогают врачам принимать обоснованные и точные решения, улучшая качество и безопасность медицинской помощи, – до 70% врачебных решений зависят от результатов лабораторных исследований [1–3]. Лабораторные тесты составляют до 90% от общего числа исследований, выполняемых пациенту в рамках оказания медицинской помощи [2][4][5].

Контроль расходов имеет большое значение для обеспечения эффективного использования ресурсов и финансовой устойчивости как отдельной КДЛ, так и медицинской организации с подразделением КДЛ. Он помогает выявить возможности снижения затрат, оптимизировать закупки, провести пересмотр ценовой политики, определить эффективность использования ресурсов и принять меры для улучшения финансового положения лаборатории [6][7]. Одним из ключевых показателей экономического анализа и контроля, позволяющих корректно оценить возможности и финансовые риски КДЛ, является себестоимость лабораторных исследований. Она во многом определяет политику деятельности КДЛ, помогает медицинской организации более точно планировать свою деятельность, оптимизировать и контролировать использование ресурсов. Улучшению финансового состояния и качества работы лаборатории способствуют [8–10]:

Цель — провести обзор методов расчета себестоимости лабораторных исследований.

Для реализации цели были поставлены и решены следующие задачи:

Исследование проведено в период с августа 2023 г. по февраль 2024 г.

Поиск публикаций проводили в следующих библиографических базах данных: PubMed/MEDLINE по запросу “cost laboratory test”, Google Scholar по запросу “cost laboratory test”, e-Library по запросам «себестоимость лабораторные исследования» и «затраты лабораторные исследования», а также в поисковых системах Яндекс и Google по аналогичным запросам.

Себестоимость готовой продукции (работ, услуг) – это стоимостная оценка используемой в ходе производства готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат [11]. В отношении лабораторных исследований выделяют прямые и косвенные виды затрат [12–16].

Прямые затраты включают:

Перечень прямых затрат представлен в п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ, является открытым и может включать и другие расходы по усмотрению организации.

Косвенные затраты – это расходы, связанные с производством, которые нельзя напрямую включить в себестоимость конкретного лабораторного исследования (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). Все затраты, которые не отнесены к прямым в учетной политике, классифицируются как косвенные. Примеры косвенных затрат: коммунальные платежи, услуги связи, заработная плата вспомогательного персонала, административных работников, амортизация вспомогательного оборудования, маркетинговые акции, аренда, затраты на систему менеджмента качества и т.д.

Распределение расходов на прямые и косвенные, а также принцип распределения в учете организация проводит самостоятельно, закрепив их в учетной политике (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ).

По результатам обзора литературы выявлены следующие применяющиеся методы расчета себестоимости лабораторных услуг:

Прямой анализ затрат

Прямой анализ затрат [12–22] включает учет всех прямых затрат, связанных непосредственно с проведением лабораторного исследования. Косвенные затраты при этом не учитываются. Процесс анализа обычно включает:

Пример расчета

Предположим, что согласно учетной политике учреждения к прямым затратам в КДЛ отнесены затраты на расходные материалы, заработную плату медицинских работников, амортизацию и техническое обслуживание оборудования.

Суммарная стоимость расходных материалов на исследование Х составила 50 тыс. руб. за месяц, затраты на персонал – 50 тыс. руб., на амортизацию и техническое обслуживание – 20 тыс. руб. За месяц выполнено 100 тыс. тестов.

Себестоимость исследования Х составит (50 + 50 + 20) / 100 = 1,2 руб. за месяц.

Данный метод позволяет проводить анализ затрат, своевременно отражая любые отклонения от первоначальных прогнозов.

Расчет нормативной себестоимости

В соответствии с данной методикой [16][19][21][22] необходимо определить нормы расхода материалов, электроэнергии, а также нормы затрат на заработную плату, накладные расходы и т.д. Затем эти нормы умножают на соответствующие цены, результаты складывают. Полученная сумма и будет нормативной себестоимостью. Нормативные значения базируются на стандартах и рекомендациях, а также на исторических данных о затратах на исследования.

Важно отметить, что себестоимость лабораторного исследования при расчете по методу нормативной себестоимости является постоянной величиной и не зависит от объемов производства или иных изменяющихся факторов.

Расчет полной себестоимости

Метод полной себестоимости [16][21][23–27] учитывает все издержки предприятия, независимо от деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Полная себестоимость – сумма всех прямых и косвенных затрат.

Пример расчета

Продолжим пример прямого анализа затрат. Себестоимость исследования Х по этому методу составила 1,2 руб.

К прямым затратам в КДЛ, как было представлено в примере по прямому анализу, отнесены затраты на расходные материалы, заработную плату медицинских работников, амортизацию и техническое обслуживание оборудования. К косвенным – затраты на зарплату административного аппарата, аренду помещения, коммунальные услуги, услуги связи, охраны и т.д.

В соответствии с установленной КДЛ учетной политикой косвенные затраты распределяются по отделениям пропорционально объемам выручки. Подразделение, выполняющее только исследование Х, принесло 20% выручки за счет проведения 100 тыс. исследований Х. Косвенные затраты за месяц составили 1 млн руб. Соответственно, косвенные затраты на подразделение (и выполнение исследования Х) составили 200 тыс. руб. С учетом количества проведенных исследований косвенные затраты на одно исследование Х – 2 руб.

Итого полная себестоимость исследования Х составит 1,2 + 2 = 3,2 руб. за месяц.

Расчет себестоимости по видам деятельности

Метод ABC, или определение себестоимости по видам деятельности [28–40], учитывает затраты, связанные с различными активностями, происходящими в лаборатории, – например, на обработку образцов, проведение анализов, управление качеством и др. При использовании этого метода затраты распределяются пропорционально процессам, что позволяет более точно определить себестоимость исследований.

ABC отличается от традиционных систем учета затрат тем, что необходимо распределить накладные расходы по видам деятельности, а затем по продуктам на основе выявленных факторов затрат. Метод рассматривает все затраты как переменные при расчете себестоимости единицы продукции, но изменения уровня производства и соответствующие диапазоны проверяют это предположение.

Сегодня метод ABC становится все более популярным, т.к. позволяет наиболее точно оценить и распределить реальные затраты на исследования и сравнить их с тарифными значениями. Например, в работе A. Mouseli et al. прямые и косвенные затраты составили 78,3% и 21,7% соответственно, наибольшая доля пришлась на затраты на лабораторные расходные материалы (37%) и персонал (36,3%). Также была выявлена разница между себестоимостью и установленными тарифами [31].

Метод также полезен при оценке затрат на сложные услуги, где традиционные системы учета затрат могут быть недостаточно точными. При использовании ABC стоимость каждого вида деятельности будет выделена и присвоена в соответствии с долей участия данной деятельности в проведении каждого исследования. Авторы, изучавшие себестоимость лабораторных тестов по методу ABC, продемонстрировали, что объемные и автоматизированные исследования связаны с более низкими удельными затратами. Таким образом, ABC позволяет выявить тесты с высокой средней стоимостью, которые могут выиграть от автоматизации процессов или аутсорсинга при малых объемах [28][29][31].

Расчет стандартной себестоимости

Метод расчета стандартной себестоимости [19][20][23][41] – это система учета, при которой устанавливается стандартная стоимость для каждого исследования на базе известного объема продукции и затрат. Реальные затраты сравниваются со стандартной себестоимостью, чтобы определить отклонения и их причины.

Важным этапом данного подхода является установление стандартов затрат для каждого их элемента (материалы, труд, накладные расходы и т.д.) – например, стандартное время процедуры, стандартное количество расходных материалов и т.д. Затем проводится анализ отклонений – сравнение фактических затрат с установленными стандартами, что помогает определить причины отклонений и принять меры по управлению затратами.

Преимущества метода заключаются в возможности управления издержками, улучшении бюджетирования, прогнозировании и повышении общей экономической эффективности КДЛ.

Расчет себестоимости базовой услуги

Метод расчета себестоимости базовой услуги [19–21][42] фокусируется на определении себестоимости основного, базового исследования – главного продукта производства КДЛ.

Себестоимость базовой услуги вычисляется методом расчета полной себестоимости – путем определения всех прямых и косвенных затрат, связанных с предоставлением этой услуги. Затем себестоимость других услуг (исследований) определяется на основании относительных размеров и сложности по сравнению с базовой услугой.

В основе метода лежит определение ключевых услуг или продуктов, которые формируют основу продуктовой линейки предприятия. Для КДЛ базовая услуга может быть определена как основное и наиболее часто выполняемое лабораторное исследование – например, общий клинический или биохимический анализ крови.

Этот метод помогает оценить затраты и производственную эффективность для ключевых исследований, что может быть полезно при принятии решений о ценообразовании, управлении затратами и развитии бизнеса.

Расчет стоимости по отделениям

Метод расчета стоимости по отделениям [19–21] учитывает разделение лаборатории на отделы и определяет себестоимость для каждого подразделения, учитывая его специфические затраты и объемы работы.

Главное отличие метода от остальных заключается в том, что прямые и косвенные издержки определяются для каждого функционального отдела (например, гематология, иммунология, микробиология) в соответствии с их использованием ресурсов. Например, косвенные затраты будут распределены между отделениями в зависимости от уровня их активности, занимаемой площади и т.д.

Такой подход позволяет оценить эффективность управления ресурсами и затратами в каждом подразделении, что может быть полезно для принятия решений о выделении ресурсов, управлении операционной эффективностью и стратегическом планировании.

Объемно-стоимостный анализ

Метод объемно-стоимостного анализа [19–21][35][43] применяется для оценки влияния изменений объема производства или продаж на издержки, прибыль и точку безубыточности.

Он помогает оценить, как изменение объема производства влияет на финансовую производительность КДЛ, определить оптимальный уровень производства для достижения наилучших экономических результатов. При его использовании необходимо учитывать все виды затрат (переменные и постоянные) и цены на услуги для определения точки безубыточности. Отправной точкой для объемно-стоимостного анализа является вычисление количества производимого продукта (лабораторных исследований в КДЛ), необходимого для безубыточности и получения определенного уровня прибыльности:

Тб = Пост / (Цед – Перед),

где Тб – точка безубыточности; Пост – постоянные затраты; Цед – цена единицы товара или услуги; Перед – переменные затраты на единицу товара или услуги.

Главным преимуществом подхода является возможность проведения анализа чувствительности для прогнозирования финансовых последствий изменений объемов производства. Анализ влияния объема производства или продаж на издержки и прибыль также помогает принимать обоснованные решения о ценообразовании на услуги лаборатории.

Пример расчета

Метод объемно-стоимостного анализа позволяет определить, сколько исследований Х должна провести лаборатория, чтобы покрыть только фиксированные и переменные издержки. Постоянные издержки КДЛ составляют 500 тыс. руб. в месяц, переменные издержки на одно исследование Х (например, расходные материалы, реактивы) – 5 руб. Прибыль после налогообложения от одного исследования – 120 руб.

В данном случае точка безубыточности для КДЛ составит 500 000 / (120 – 5) = 4347,8. Т.е. лаборатория должна выполнить 4348 исследований, чтобы окупить только свои издержки.

В настоящее время в РФ действуют следующие специфические нормативные правовые акты (НПА), определяющие подходы к расчету себестоимости лабораторных исследований:

До 2020 г. также действовали методические рекомендации «Оценка экономических показателей работы клинико-диагностических лабораторий»4, однако в настоящее время они утратили силу в связи с выходом приказа Минздрава России от 29 декабря 2020 г. № 13915.

Формулы расчетов себестоимости, установленные действующими приказами Минздрава России, представлены в таблице 1.

Установленные НПА подходы не противоречат друг другу и представляют собой реализацию метода полной стоимости.

Необходимо отметить, что в приказе Минздрава России от 25 декабря 1997 г. № 380 основное внимание уделяется расчету и учету прямых затрат, однако предусматривается и учет прочих расходов. В отношении них указано: «В себестоимость лабораторного исследования должны быть включены и другие компоненты, например участие в Федеральной системе внешней оценки качества (ФСВОК), внедрение в лаборатории новых методов исследования, новой аппаратуры и тест-систем и др. Расходы на участие во внешнем контроле качества лабораторных исследований должны рассчитываться в соответствии с тарифами ФСВОК по фактическим затратам».

В настоящее время ФГБУ «Центр экспертизы и контроля качества медицинской помощи» Минздрава России осуществляет работу по оценке стоимости медицинских услуг согласно номенклатуре медицинских услуг6, которая является базой для последующего формирования тарифов на оплату медицинской помощи и средних нормативов финансовых затрат на единицу объема медицинской помощи в Программе государственных гарантий. Основная цель – расчет средней себестоимости медицинской услуги (лабораторного исследования, случая оказания медицинской помощи) для последующего возмещения затрат медицинским организациям из государственных источников финансирования.

Для реализации данного направления работы Центром разработана методика расчета себестоимости медицинских услуг7, учитывающая:

В основе методики лежит сочетание методов расчета полной и нормативной себестоимости. Для затрат, которые нормированы и описаны в различных НПА, используется нормативный поход, для остальных – данные реальной практики, полученные путем опроса экспертов, и фактические сведения о закупках. Выбранный подход позволяет, с одной стороны, руководствоваться отраслевыми федеральными нормативами (норма расхода материальных ресурсов, норма времени на оказание медицинской услуги и т.д.) и экспертными оценками профильных медицинских специалистов, а с другой – использовать актуальные данные о фактических закупочных ценах на материальные запасы и оборудование в РФ при определении их цены.

В методике Центра под себестоимостью медицинской услуги понимается стоимостная оценка ресурсов (трудовых, временных, материальных и др.), которые необходимы для оказания конкретной услуги.

Формирование итоговой стоимости медицинской услуги состоит из последовательного расчета сначала затрат, непосредственно связанных с ее оказанием (прямых затрат), затем затрат, необходимых для обеспечения деятельности медицинской организации в целом (косвенные (накладные) затраты), с последующим их суммированием. К прямым затратам относятся расходы на оплату труда и начисления по оплате труда работников, принимающих непосредственное участие в оказании медицинской услуги, расходы на амортизацию оборудования свыше 100 тыс. руб. и на приобретение материальных запасов (медицинские изделия, лекарственные препараты), используемых при оказании услуги. К косвенным затратам относятся расходы на оплату труда и начисления по оплате труда работников, не принимающих непосредственного участия в оказании медицинской услуги, и прочие накладные расходы (коммунальные услуги, работы и услуги по содержанию имущества, включая расходы на техническое обслуживание и ремонт основных средств, транспортные расходы, связь и др.). Данные затраты рассчитываются через коэффициент отнесения к прямым затратам на медицинскую услугу.

Следует отметить, что себестоимость лабораторных тестов рассчитывается на один образец (фрагмент) биологического материала. При определении себестоимости сложного и многоэтапного лабораторного исследования прямые затраты могут быть детализированы на его этапы для более прозрачного ценообразования и во избежание дублирования как трудозатрат, так и расходов на материальные запасы, амортизацию оборудования.

Используемая Центром методика позволяет наиболее полно учесть все затраты, которые необходимы при оказании конкретной медицинской услуги (лабораторного исследования, случая оказания медицинской помощи), не делать расчет чрезмерно детализированным и перегруженным, при этом учитывать фактические и экспертные данные, что является важным фактором при определении средней стоимости медицинских услуг и последующего формирования тарифов на оплату медицинской помощи в масштабах страны.

Несмотря на то что методики различаются между собой, во всех подходах прослеживается следующий алгоритм действий при расчете себестоимости лабораторного исследования [14][44][45]:

При проведении оценки себестоимости важно определить ее цель, перспективу (точку зрения), тип затрат, которые необходимо измерить, временной промежуток оценки [45].

Нельзя не отметить, что на себестоимость лабораторных тестов может влиять и тип медицинской организации. Одно и то же исследование будет различаться по себестоимости в различных КДЛ в зависимости от используемого оборудования, степени автоматизации процессов, объемов исследований (чем больше объемы, тем ниже себестоимость), стоимости ресурсов и т.д. Условно КДЛ разделяют на три типа [44][46]:

Кроме того, тестирование на месте (англ. point-of-care laboratory testing) в зависимости от объемов может значительно повышать затраты по сравнению с централизированной КДЛ [47–49].

В настоящее время также широко применяются цифровые решения для автоматизации расчета стоимости лабораторных исследований (англ. laboratory test costing tool, LTCT). Эти инструменты имеют функционал, позволяющий учитывать различные виды издержек, стандартизировать расчеты в соответствии с медицинскими стандартами, проводить автоматизированный расчет стоимости каждого лабораторного исследования, учитывать дополнительные факторы, влияющие на стоимость, а также предоставлять отчеты и аналитические данные о расходах. Обычно в их функционал заложены следующие возможности:

Использование LTCT ускоряет процесс расчета стоимости лабораторных исследований, а также обеспечивает более точную и систематизированную отчетность по издержкам, что помогает повысить эффективность бизнес-процессов. Они могут быть представлены интегрируемыми решениями (например, инструмент eValuate обеспечивает интеграцию данных из финансовой системы, системы управления персоналом и лабораторной информационной системы [50], алгоритм расчета затрат разбивает затраты на разные уровни, из российских разработок – ПАРУС, 1С [51]), а могут входить в функционал лабораторной информационной системы (например, лабораторные информационные системы Orchard Harvest [52], Thermo Fisher Scientific Clinical LIMS [53], SCIL Apex LIS [54] включают модули для учета издержек, анализа стоимости лабораторных исследований и формирования отчетов для управления финансовым аспектом лабораторных процессов) [55].

Отдельно следует отметить LTCT, разработанный Всемирной организацией здравоохранения в рамках инициативы «Лучшие лаборатории для улучшения здоровья», который предоставляется бесплатно по запросу [56]. Данный инструмент включает расчет ежегодных затрат на лабораторные исследования на основе большого количества факторов, в т.ч. цену на реагенты, частоту тестирования, амортизацию оборудования и расходы на техническое обслуживание, а также затраты на персонал и оборудование. Однако не все КДЛ могут его использовать, т.к. заложенный в инструменте алгоритм может не соответствовать специфике деятельности и учетной политике конкретной лаборатории.

Подходы к оценке себестоимости лабораторных исследований не отличаются от общепринятых экономических. В настоящее время в РФ действуют приказы Минздрава России, содержащие методики расчета себестоимости медицинских услуг в системе ОМС и себестоимости лабораторных исследований. Установленные в НПА подходы не противоречат друг другу и представляют собой реализацию метода полной стоимости.

При этом медицинская организация может использовать и иные способы расчета. Выбор методики определения себестоимости лабораторных исследований будет зависеть от целей анализа, специфики лаборатории и принятого в учетной политике метода учета затрат, системы управленческого учета. Кроме того:

Методы ABC и расчета стандартной себестоимости могут быть особенно полезны для точного выделения и учета различных видов затрат в клинической лаборатории.

Важно также отметить, что указанные методики могут применяться не только для расчета себестоимости лабораторных исследований, но и для анализа стоимости ошибки, например выбракованных образцов в результате нарушений на преаналитическом этапе.

1. Приказ Минздрава России от 25 декабря 1997 г. № 380 «О состоянии и мерах по совершенствованию лабораторного обеспечения диагностики и лечения пациентов в учреждениях здравоохранения Российской Федерации». 2. Приказ Минздрава России от 28 февраля 2019 г. № 108н «Об утверждении Правил обязательного медицинского страхования». 3. Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг (временная) (утв. Минздравом России и Российской академией медицинских наук 10 ноября 1999 г. №№ 01-23/4-10, 01-02/41). 4. Методические рекомендации «Оценка экономических показателей работы клинико-диагностических лабораторий» (утв. Минздравом СССР 20 декабря 1989 г. № 10-11/163). 5. Приказ Минздрава России от 29 декабря 2020 г. № 1391 «О признании не действующими на территории Российской Федерации отдельных актов СССР и утратившими силу отдельных актов РСФСР». 6. Приказ Минздрава России от 13 октября 2017 г. № 804н «Об утверждении номенклатуры медицинских услуг». 7. Поскольку методика Центра предполагает единые принципы расчета стоимости случая оказания медицинской помощи и медицинской услуги, а лабораторное исследование является разновидностью медицинской услуги, здесь и далее в данном подразделе будет использоваться термин «медицинская услуга».